변동원가계산 vs 전부원가계산 — 식품 공장의 생산량 착시를 어떻게 제거할 것인가
공장을 더 돌려 단위원가가 낮아지고 이익이 좋아 보여도, 재고에 고정비가 이월된 착시일 수 있다. 전부원가(재무보고)와 변동원가·공헌이익·CVP(경영판단)를 병렬로 두는 Dual-Costing을 정리한다.
월 판매량은 그대로인데 공장을 더 많이 돌렸다. 완제품 생산량이 늘면서 단위당 제조원가가 낮아졌고, 손익계산서상 이익도 좋아졌다. 숫자만 보면 생산성이 개선된 것처럼 보인다.
그러나 창고에는 팔리지 않은 제품이 쌓였고 소비기한은 계속 줄어들고 있다. 다음 달 할인판매와 폐기가 시작되면, 전월의 개선된 이익이 실제 영업성과였는지 다시 질문해야 한다.
식품제조업에서 전부원가계산만 보고 공장성과를 판단할 때 가장 위험한 지점이 여기에 있다. 생산량을 늘려 고정제조간접비를 더 많은 제품에 배부하는 것과, 실제 판매를 통해 이익을 창출하는 것은 서로 다른 경제적 사건이다.
전부원가계산에서는 고정제조간접비도 제품원가다
K-IFRS 제1002호에서 재고자산의 전환원가는 생산량과 직접 관련된 원가뿐 아니라 고정 및 변동 제조간접원가의 체계적인 배부액을 포함한다. 고정제조간접원가에는 생산량 변화와 무관하게 비교적 일정하게 발생하는 공장 건물·기계장치의 감가상각비, 수선유지비, 공장관리비 등이 포함될 수 있다. 이것이 전부원가계산(Absorption Costing)의 기본 논리다.
제품 하나를 생산하는 데 직접재료비 4,000원, 직접노무비와 변동제조경비 1,000원이 들고 월 고정제조간접비가 5,000만원이라고 하자. 월 10,000개를 정상적인 조건에서 생산해 전액 배부한다면 단순화한 제품당 고정제조간접비는 5,000원이고, 제품원가는 10,000원이 된다. 생산량이 20,000개로 증가하면 같은 고정비를 단순 계산상 제품당 2,500원으로 나누게 되므로 단위당 제조원가는 낮아지는 방향으로 움직인다.
여기까지만 보면 “공장을 많이 돌릴수록 원가가 낮아진다”는 말이 맞는 것처럼 보인다. 하지만 판매하지 않은 제품까지 생산했다면 고정제조간접비 일부가 기말재고에 남는다. 그 순간 생산량과 당기손익 사이에 관계가 생긴다.
생산량이 판매량보다 많으면 이익이 좋아 보일 수 있다
조금 더 단순한 숫자로 보자.
- 판매가격 15,000원
- 단위 변동제조원가 6,000원
- 월 고정제조간접비 4,000만원
- 생산량 10,000개 / 판매량 8,000개
고정제조간접비를 단순하게 생산수량에 배부하면 제품당 4,000원의 고정제조간접비가 포함된다. 2,000개가 기말재고로 남으면 그 재고에는 800만원의 고정제조간접비가 포함돼 다음 기간으로 넘어간다. 변동원가계산에서는 이 4,000만원을 해당 월의 기간비용으로 본다. 따라서 다른 조건이 같다면 전부원가계산의 당기이익은 변동원가계산보다 800만원 높게 나타날 수 있다.
차이의 원인은 회사가 800만원을 더 벌어서가 아니다. 아직 판매되지 않은 제품에 고정제조간접비 800만원이 포함돼 재고자산으로 이월됐기 때문이다.
다음 달 생산량보다 판매량이 많아 이 재고가 판매되면 관계는 반대로 움직인다. 과거 재고에 포함돼 있던 고정제조간접비가 매출원가로 방출되기 때문이다. 따라서 일반적으로 재고가 증가하는 조건에서는 전부원가 이익이 변동원가 이익보다 높아질 수 있고, 재고가 감소하면 반대 현상이 나타날 수 있다. 이는 생산량 자체가 경제적 이익을 만든다는 의미가 아니다.
전부원가와 변동원가의 차이는 결국 고정제조간접비를 언제 비용으로 인식하는가다
| 구분 | 전부원가계산(Absorption) | 변동원가계산(Variable) |
|---|---|---|
| 직접재료비 | 제품원가 | 제품원가 |
| 직접노무비 | 성격에 따라 제품원가에 포함 | 변동성에 따라 구분 |
| 변동제조간접비 | 제품원가 | 제품원가 |
| 고정제조간접비 | 체계적으로 제품에 배부 | 당기 기간비용 |
| 기말재고 | 고정제조간접비 일부 포함 | 변동 제조원가 중심 |
| 생산량 증가 영향 | 재고 증가 시 고정비 일부 이연 가능 | 당기 고정비 전액 인식 |
| 외부 재무보고 | 적용 회계기준에 따른 재고평가에 사용 | 일반적인 외부 재고평가 방식 아님 |
| 내부 의사결정 | 제품 전체원가·재고평가에 유용 | 공헌이익·CVP·단기 의사결정에 유용 |
변동원가계산에서는 Fixed Manufacturing Overhead를 생산량에 배부해 재고에 보관하지 않는다. 그래서 생산을 많이 했다는 이유만으로 당기 관리손익이 좋아지는 현상을 제거할 수 있다.
식품제조업에서는 이 착시가 다른 업종보다 위험할 수 있다
기계부품이 창고에서 몇 달 더 머문다고 바로 폐기되는 것은 아닐 수 있다. 식품은 다르다.
- 생산한 순간부터 소비기한이 감소한다
- 냉동·냉장창고 비용이 발생한다
- 장기재고는 FEFO 관리 부담을 높인다
- 유통사는 입고 시 최소 잔존 소비기한을 요구할 수 있다
- 판매되지 않으면 할인·반품·폐기로 연결된다
따라서 과잉생산으로 단위당 고정비를 낮춘 뒤 현재 제조원가가 개선됐다고 평가하면, 미래의 재고손실을 현재 성과로 착각할 수 있다. 10만 개를 만들면 단위당 원가가 낮아지지만 3만 개가 소비기한 문제로 폐기된다면 그 생산은 효율적 생산이라고 보기 어렵다. 식품공장에서는 Cost per Unit과 Cost of Unsold Inventory를 동시에 봐야 한다.
그렇다고 고정비 배부가 잘못된 것은 아니다
여기서 전부원가계산을 잘못된 원가계산으로 이해해서는 안 된다. 재무보고에서는 생산에 실제 필요한 고정제조간접비를 재고의 전환원가에 포함하는 것이 타당하다. 고정비도 제품을 만들기 위해 필요한 자원이기 때문이다.
문제는 재무보고 목적의 원가정보를 그대로 생산성과·경영성과 평가에 쓰는 것이다. 재무회계가 묻는 질문은 “기말재고에 얼마의 원가가 포함돼 있는가”에 가깝다. 관리회계가 묻는 질문은 다르다.
- 제품 하나를 추가로 팔면 얼마가 남는가
- 이번 주문을 받아야 하는가
- 어느 제품을 우선 생산해야 하는가
- 공장을 추가 가동하면 실제 현금창출력이 개선되는가
같은 공장을 보지만 목적이 다르다.
변동원가계산의 핵심 지표는 공헌이익이다
변동원가계산에서는 매출에서 변동원가를 차감해 Contribution Margin(공헌이익)을 계산한다.
공헌이익 = 매출액 - 변동원가
제품 판매가격이 10,000원이고 판매량 증가에 따라 직접 발생하는 변동원가가 6,000원이라면 단위당 공헌이익은 4,000원, 공헌이익률은 40%다. 이 4,000원이 먼저 고정비를 회수하고, 고정비를 모두 회수한 이후 영업이익에 기여한다.
월 고정비가 8,000만원이라면 단순한 단일제품 가정에서 손익분기 판매량은 80,000,000 ÷ 4,000 = 20,000개가 된다. 매출액 기준으로는 고정비 ÷ 공헌이익률을 쓸 수 있다. 이 구조가 CVP(Cost-Volume-Profit) 분석이다.
손익분기점은 생산량이 아니라 판매량을 봐야 한다
공장에서 손익분기점을 계산하면서 생산수량을 쓰는 오류가 있다. 20,000개 생산했다고 손익분기점을 넘긴 것이 아니다. 팔아야 한다. 30,000개를 생산해 15,000개만 판매했다면, 생산실적은 목표를 초과했어도 판매기준 CVP에서는 손익분기점에 도달하지 못했을 수 있다.
이 차이가 생산 KPI와 경영 KPI를 분리해야 하는 이유다. MES의 생산량은 중요하지만, 손익은 ERP의 매출실적과 결합돼야 한다. Produced Quantity ≠ Sold Quantity다.
Product Mix에서는 단위당 마진만 보면 안 된다
제품 A의 단위당 공헌이익이 5,000원이고 제품 B는 3,000원이라고 하자. A가 더 좋은 제품처럼 보인다. 그러나 A는 설비시간 20분을 쓰고 B는 5분만 쓴다면 제약설비 1분당 공헌이익은 달라진다. A는 분당 250원, B는 분당 600원이다.
공장 CAPA가 충분하다면 단위당 공헌이익이 중요하지만, 특정 설비가 병목이라면 제약자원 단위당 공헌이익을 보는 편이 의사결정에 유용할 수 있다. 이것이 Product Mix 분석이 단순 제품마진 순위와 다른 이유다. 식품공장에서는 설비시간 외에도 냉동공간·숙성실 CAPA·작업인원·포장라인 시간 등이 제한자원이 될 수 있다.
변동비와 고정비의 구분도 생각보다 단순하지 않다
원재료비는 비교적 명확한 변동비다. 하지만 생산직 급여는 임금체계에 따라 다르다. 정규직 월급은 단기적으로 생산량이 줄어도 발생할 수 있고, 시간제·연장근무는 조업도에 따라 달라질 수 있다. 전력비 역시 전액 변동비가 아닐 수 있다. 기본요금과 사용량요금이 섞여 있고, 냉동창고 전력은 재고량·외기온도·가동시간에 따라 움직일 수 있다.
따라서 ERP 계정과목 하나를 무조건 Fixed 또는 Variable로 지정하는 것보다 비용의 행동패턴을 분석할 필요가 있다. 관리회계 Master에는 Fixed / Variable / Mixed / Step Fixed 같은 Cost Behavior 속성을 둘 수 있다. Mixed Cost는 필요하면 고정부분과 변동부분을 분리해 CVP 분석에 쓸 수 있다.
고정제조간접비를 생산량 증가로 무한히 희석할 수도 없다
전부원가계산을 이용한 이익 착시를 설명하면서 자주 빠지는 또 다른 오류가 있다. “생산량을 무조건 늘리면 고정비를 계속 재고에 넣을 수 있다”는 설명이다.
K-IFRS 제1002호에서 고정제조간접원가의 배부는 정상조업도를 기초로 하는 원칙이 존재하며, 낮은 생산수준이나 유휴설비 때문에 제품당 배부액을 과도하게 높여서는 안 된다. 배부되지 않은 제조간접원가와 비정상적인 제조원가 부분은 당기 비용으로 인식될 수 있다. 한국회계기준원 공개자료 역시 미배부 제조간접원가가 매출원가에 포함될 수 있음을 설명한다.
따라서 전부원가계산은 경영자가 원하는 대로 고정비를 재고에 넣는 장치가 아니다. 과잉생산 착시는 정상적인 원가배부 구조 안에서도 재고가 증가할 때 발생할 수 있는 관리회계상의 성과평가 문제로 이해하는 편이 정확하다.
수율이 나빠지면 변동원가 분석은 더 중요해진다
식품제조에서는 동일한 구매단가라도 Yield에 따라 판매가능 제품 한 단위당 변동원가가 달라진다. 원재료 100kg의 비용이 30만원이라고 하자. 90kg의 정상제품이 생산되면 kg당 재료원가는 약 3,333원이고, 85kg만 생산되면 약 3,529원이다. 구매단가는 변하지 않았지만 판매가능 산출량 기준 원가는 약 5.9% 상승한다.
따라서 변동원가 대시보드가 구매단가만 가져와서는 부족하다. MES에서 Actual Consumption과 Good Output을 함께 받아야 한다. 비정상 Loss를 정상적인 제품원가에 묻어버리면 공헌이익 역시 잘못 계산된다.
폐기는 전월의 ’좋은 원가’를 다음 달에 되돌릴 수 있다
식품공장의 과잉생산이 특히 위험한 이유를 숫자로 다시 보자. 이번 달 20,000개를 생산하고 15,000개를 판매해 5,000개가 재고로 남았다. 전부원가에서는 해당 재고에 고정제조간접비 일부가 포함된다. 다음 달 소비기한 문제로 2,000개를 폐기했다면, 이전에 재고로 이월했던 원가가 손실로 돌아온다.
따라서 월별 공장성과를 볼 때는 단순 제조원가율과 영업이익뿐 아니라 재고증가액 · 재고회전 · 폐기예상액 · 소비기한 Risk까지 같이 보는 편이 좋다. 전월 이익이 재고로 이동한 고정비 때문에 좋아졌는지, 실제 판매·수율·가격이 개선돼 좋아졌는지를 분리해야 한다.
재무손익과 관리손익을 하나로 만들 필요는 없다
식품 ERP에서 흔히 발생하는 설계 오류가 ’정확한 원가 하나’를 만들려는 것이다. 하지만 목적이 다르면 원가도 다르게 봐야 한다.
- 재무보고용 Inventory Cost
- Batch Actual Cost
- 관리회계용 Variable Cost
- 견적용 Standard Cost
각각의 숫자가 서로 다르다고 시스템이 틀린 게 아니다. 계산목적과 구성항목이 명확하다면 여러 Cost View를 유지하는 편이 더 정확하다. 따라서 ERP에서는 최소한 Financial / Absorption Cost View와 Management / Variable Cost View를 분리하는 구조가 유용하다. 전자는 재고평가와 재무보고를 지원하고, 후자는 공헌이익·CVP·가격결정·Product Mix 분석을 지원한다. 이를 Dual-Costing이라고 이해할 수 있다.
MES는 원가를 결정하기보다 원가의 발생사실을 제공한다
MES가 직접 판단해야 하는 것은 “이 비용은 고정비인가 변동비인가”가 아니다. MES는 생산사실을 정확하게 제공한다. Batch별 원재료 실제투입량 · Good Quantity · Loss Quantity · 설비가동시간 · 작업시간 · 공정시간 · 재작업량 · 생산수량. 이 정보가 ERP로 넘어간다.
ERP는 구매단가·인건비·전력비·감가상각비·수선비 등 금액 데이터를 가지고 있다. 그 후 관리회계 Rule Engine이 비용의 성격에 따라 Variable Cost와 Fixed Cost를 분류한다. 예를 들어 MES Actual Material Consumption × ERP Material Unit Cost로 직접재료비를 계산하고, 설비사용량과 에너지 단가를 연결해 변동동력비를 추정할 수 있다. 고정제조간접비는 별도로 집계해 전부원가 View에서는 적절한 배부기준에 따라 배부하고, 변동원가 View에서는 기간고정비로 표시한다. 이 실제원가 계산은 Batch 단위 원가 구조와 맞물린다.
’실시간 공헌이익’도 최종 회계이익과 구분해야 한다
MES와 ERP를 연결하면 당일 생산량과 출하량을 기준으로 공헌이익을 빠르게 추정할 수 있다. 그러나 이를 Final Profit이라고 부르는 것은 정확하지 않다. 월말 전력비·급여·감가상각·실제 물류비·리베이트·반품·가격정산 등은 이후 확정될 수 있다.
따라서 대시보드에서는 Estimated Contribution Margin → Period Closing Contribution Margin → Financial Operating Profit을 구분하는 편이 안전하다. 실시간성보다 중요한 것은 숫자의 의미를 섞지 않는 것이다.
수기 원가관리와 ERP·MES Dual-Costing의 차이는 같은 숫자를 두 번 계산하지 않는 데 있다
| 구분 | 엑셀·월말 원가관리 | ERP·MES Dual-Costing |
|---|---|---|
| 실제 재료투입 | 표준 BOM 중심 | MES Actual Consumption |
| 수율 | 월말 평균 | Batch별 Good Output/Loss |
| 변동비 구분 | 수기 재분류 | Cost Behavior Master |
| 고정비 | 전체 배부 후 분석 | Absorption/Variable View 분리 |
| 재고 영향 | 별도 재계산 | 재고증감에 따른 이익차 분석 |
| 공헌이익 | 월말 산출 | 제품·고객·Batch별 추정 가능 |
| CVP | 별도 엑셀 | ERP 판매계획과 연결 |
| Product Mix | 매출·마진 중심 | 제약자원당 공헌이익 분석 가능 |
| 폐기 영향 | 발생 후 반영 | 소비기한·재고와 연결 가능 |
| 경영대시보드 | 재무손익 중심 | 재무손익+관리손익 동시 제공 |
이 구조는 기존의 공정별 간접비 배부와 충돌하지 않고 역할을 나눈다. 간접비 배부는 고정·변동 제조간접비를 어느 공정·제품에 어떤 Driver로 배부할지를 다루고, ERP/MES 원가는 실제 Batch에 발생한 원가를 계산한다. 변동원가계산은 그 데이터를 다시 경영 의사결정 관점에서 재분류한다. 그리고 원가율·마진율 분석은 산출된 원가율·매출총이익률·공헌이익률을 서로 다른 지표로 해석한다.
생산성 KPI에도 ’재고를 만들면 좋아지는 숫자’를 경계해야 한다
생산관리자는 설비가동률을 높이려 하고, 원가담당자는 단위당 고정비를 낮추려 하며, 영업은 판매 가능한 물량만 필요하고, 재고담당자는 소비기한 Risk를 줄이고 싶어 한다. 각 부서 KPI를 따로 최적화하면 공장은 과잉생산으로 갈 수 있다.
설비가동률 95%가 반드시 좋은 공장은 아니다. 팔리지 않을 제품을 만드는 설비가동률은 현금을 재고로 바꾸는 활동일 수 있다. 따라서 생산량 목표에는 판매계획·안전재고·재고일수·소비기한을 연결해야 한다. 공장가동률을 볼 때 Capacity Utilization 옆에 Inventory Days · Expiry Risk · Contribution Margin을 함께 보는 이유다.
경영자는 두 개의 손익을 동시에 봐야 한다
월말 경영회의에서 전부원가 손익과 변동원가 손익이 다르다면 어느 하나를 없애야 할 문제가 아니라 차이를 설명해야 한다. 전부원가 이익이 크게 상승했는데 공헌이익은 거의 변하지 않았다면 먼저 재고가 늘었는지 확인한다. 재고가 증가했다면 고정제조간접비 이연 효과가 어느 정도인지 본다. 공헌이익도 함께 증가했다면 판매량·가격·제품 Mix 또는 변동원가가 실제로 개선됐을 가능성이 있다. 여기에 Yield와 폐기율까지 같이 보면 경영성과가 훨씬 명확해진다.
식품제조업에서는 결국 네 개의 숫자를 분리해서 볼 필요가 있다.
- 얼마나 만들었는가
- 얼마나 팔았는가
- 팔 때마다 얼마의 공헌이익을 남겼는가
- 팔지 못한 재고가 앞으로 얼마의 손실위험을 가지고 있는가
전부원가계산은 재고와 재무제표를 설명하는 데 필요하고, 변동원가계산은 생산량이 만든 숫자의 착시를 제거하고 판매와 의사결정의 경제성을 보는 데 필요하다. 둘 중 하나를 선택하는 문제가 아니다. 재무보고에는 전부원가의 논리를 유지하고, 경영판단에는 공헌이익과 CVP를 병렬로 두는 것이 식품공장의 원가관리를 훨씬 명확하게 만든다.
공장을 더 많이 돌렸다는 이유로 이익이 좋아졌다면 마지막으로 하나만 확인하면 된다. 그 제품이 실제로 더 많이 팔린 것인지, 아니면 고정비와 함께 창고로 이동한 것인지다.
제조원가 계산 완전정복 — 재료비·노무비·제조경비를 실제 생산데이터로 계산하는 법
원가 · 회계3분 만에 확인
글 · Michael Han
(주)단지 대표(식품제조, 2016~) · VSL Vietnam MD · ISO 9001·14001·45001 인증심사원.저자 소개 →
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